内容提要：随着业务范围的不断扩大和杜会对注册税务师期望值增加等因素，作为一个税务代理从业人员，越来越感觉到执业风险带来的压力。然而，在面对执业风险的时候，仅有危机和压力是不够的，最好的办法是认识它，控制它。
一、对执业风险的认识
近年来，中外都揭露了很多会计造假事件。管理部门在对这些事件进行处理时，无一例外的都连带着要处理会计师事务所。其中最典型的是安然公司事件，因为该公司粉饰经营业绩的行为，导致了世界五大会计师事务所之一的安达信公司解体。在国内，也有很多家会计师事务所因审计失败招致处罚。甚至个别会计师事务所被迫解散。这些事件的出现，引起整个社会对中介行业的信件危机，也促使并带动各同行——会计师事务所，税务师事务所等中介行业对自身执业风险的高度重社。
对风险的认识，在不同行业、不同领域有不同的表述，但归纳起来讲，是指在一定条件下和一定时间内，可能发生各种结果的变动程度。美国MBA教材《管理学原理》认为。当我们对做出的选择不能肯定地预测它的结果，而我们又知道它有多大的概率可以达到预期目标时，这就是一个风险问题。但风险又不同于不确定性，风险是事先可以知道所有可能的结果，以及每种结果出砚的可能性，而不确定是指事先不知道所有可能出现的结果。比如某人一天没来上班，可能性是多种的，如生病、故意旷工、出差等等。这就是不确定性，又如某企业投资旅游，有两种可能，一是有市场，一是没有市场，如果我们知道有市场的可能性是60％，没有市场的可能性是40％；这就是风险问题。通俗的说，风险就是行为与中期望结果之间存在差异的可能性。可见，风险是相对预期目标或期望结果而言的，其前提是人们有意识选择的行为，行为偏移预期目标的原因是诸多相关因素影响的结果。
注册税务师的协业行为，是指经国家考试授予专业执业资格的人员及其所在机构，在国家规定的业务范围内，受纳税人、扣缴义务人等的委托，办理各种税务事宜的行为。从目前实际情况看，执业行为主要包括税务代理、税务咨询、税务鉴证等。不难预见，在不远的将来，随着社会的需求，注册税务师执业行为的内容或范围会越来越广泛。但总的来讲，执业行为是注册税务师在主观意志支配下有特定目的行为，这个特定目的就是正确应用税收法律、法规、政策，对委托人的涉税事宜做出判断，合法、合理、科学的处理税务事宜，依法维护委托人的合法权益，这个特定目的其实也就是我们所说的期望结果。
基于前面对风险的认识，我们认为注册税务师执业风险，是指注册税务师及其所在机构的执业行为与期望的结果出现差异的程度，由于执业行为受委托事项、委托人、税收法律法规、税务执法行为、注册税务师执业能力等因素的影响，行为和目标往往难以吻合，当注册税务师的执业行为不能得出正确的判断，达不到对委托事项进行合法、合理、科学的处理，就是有风险，因此注册税务师的每个执业行为都涉及风险问题，并且委托事项越复杂，其风险越大。
首先是无法定业务。我国的税务师事务所是在国家税务总局提出的征收、稽查、代理三位一体的税收征管模式的基础上发展起来的，其依据仅仅是《税收征管法》中的一条原则性的规定，尽管国家税务总局先后制定了《税务代理试行办法》、《税务代理执业规程》等规范性制度，对税务代理的权力、义务、代理业务范围、注册税务师资格的取得及注册、税务代理执业规程、代理关系的确定和终止作了规定，但均没有对注册税务师的法定业务作出明确规定，到目前为止仅仅提了可作业务的概念。这就为税务代理执业者留下了很大隐患。
其次是没有执业准则，注册会计师行业制定的独立审计准则既是执业过程的法定要求，同时也可以理解为是对注册会计师的最大保护，只要注册会计师按规定履行了相应的职责，除非已审会计报表出现重大问题，注册会计师一般是不承担过错责任的。但到目前为止，注册税务师行业尚未制定具体的执业准则，执业人员只能根据税法规定对委托单位的账目进行审查，并出具相应的报告，如果注册税务师对委托单位的账务进行详细检查，显然要考虑经营成本，如果采用抽样方法进行检查，则难免产生一些遗漏，面对日益加强的税收征管和稽查，注册税务师将可能承担因代理失败而被追究的责任。
第三，税收作为一种分配手段参与社会产品和国民收入的分配，这种利益驱动使得社会上存在偷税行为，偷税者肯定会在财务处理上采取各种方法与税收征管者“斗智斗勇”。对于接受委托的注册税务师在代理过程中要查出所有偷税行为有一定困难，其执业风险将会加大。在税收征管实践中，无论纳税义务人是有意还是无意，只要不申报或少申报纳税，税务稽查部门一般都认定为偷税，在此情况下，注册税务师将可能面对委托人和税务机关的双重责难甚至处罚。
二、影响执业风险的因素
如前所述，注册税务师执业风险，是指注册税务师及其所在机构的执业行为与期望的结果出现差异的程度。可见，判断执业风险的首要问题是期望的结果，期望结果和影响达到期望结果的因素决定着执业风险的大小。
（一）期望结果
期望结果也称期望值或叫预期值，是注册税务师的执业行为所应达到的目标，是衡量执业风险的主要因素之一，期望值确定越高，风险越大。一般情况下，期望的结果应该是正确应用税收法律、法规、政策、对委托人委托的税务事宜和要求做出合理判断、合法、科学的处理税务事宜，依次维护委托人的合法权益。
不同类型的委托事项与其相对应的执业行为应确定的期结果不同。根据现行注册税务师业务范围的有关规定，以不同的标准可以将执业行为做出不同的分类，如以委托目的不同，可以把执业行为划分为事务性业务、鉴证性业务、减负性业务、咨询性业务和混合性业务，  不同的业务类型其确定的期望结果不完全一样。
1、事务性业务是指委托人或纳税人为减少税务事务性工作量而委托税务师事务所处理不直接涉及实体纳税义务的税务业务，如办理税务登记、发票购领、超草有关税务文书等，此类业务简单明了，期望的目标为按委托人要求的时间及时准确的办理完毕。
2、鉴证性业务是指委托人根据税收法规政策的规定，或税务机关的要求，就某项涉及税收行为的合法性、真实性、合理性和完整性委托税务师事务所及其注册税务师发表意见，税务机关据以确定行政行为，如企业所得税前扣除项目的审核、减免税的认证、增值税一般纳税人认证、纳税审查、纳税申报等，此类业务的期望结果是正确判断，即注册税务师的判断具体、明确，符合税收法律法规的规定。
3、减负性业务是指纳税人委托注册税务师对其经营活动进行筹划，通过合法的手段降低税收负担。如税务顾问、税收筹划等，此类业务的期望结果是使委托人的税收负担在符合税收法规的前提下达到最低。
4、咨询性业务是指纳税人对涉及的税收业务不知如何处理，请求注册税务师予以解答、帮助，此类业务的预期目标是解答具体、明确符合税法规定。
5、混合性业务是指委托人基于多种目的委托税务师事务所及注册税务师办理所涉及的税务事宜，与此相适应的期望结果也是综合性，包含了各类业务的期望结果。
（二）影响达到期望结果的因素
1、委托人及委托事项
委托人是指委托注册税务师办理税务事宜的企事业单位和个人，是与税务师事务所建立委托关系的一方当事人，在注册税务师税务代理业务中，注册税务师就是以委托人的名义从事专业活动的。委托人经营管理的信誉度、对税法的认知程度以及管理水平、财务管理制度的建立及执行情况、企业资产的变现偿债能力、涉及税种的多少及难易程度等决定了委托人寻求注册税务师办理税务事宜的目的，也决定着对注册税务师的期望和信任程度，从而影响着执业风险。综合信誉较差的委托相对人的执业风险就高。委托事项是和委托人紧密联系的，是指委托人委托注册税务师具体办理的税务事项，包括临时单项业务、临时综合业务、常年单项业务、常年综合业务等，在委托人不变的情况下，委托和事项越复杂，执业风险越高，反之则越低。但是，在执业过程中，委托人是多种多样的，信誉度差的委托人委托和事项越复杂，则风险就会成倍的增加。
2、税收制度
这里所说的税收制度，是指国家主管部收的各级机关制定的，涉及税收实体权利义务关系和税收征收管理程序的法律、法规、规章、政策等的规范的总和。税收对执业风险的影响主要表现在两个方向面：一是税制变化，我国是多税种的复合型税制，从理论上讲，税收是根据国家依法参与国民收入分配，无偿取得财政收入的方式、具有相对的稳定性。但是，由于社会经济活动的多样性和不断的变化，加之政府通过应用税收这个经济杠杆调节市场，所以税制也在不断的变化、完善、变化频繁的税制相对于稳定的税制难以掌握，执业风险也就相对较高。二是税制的难易程度，各个税种的难易程度是不同的，所得税相对流转税较为复杂，流转税中增值税比消费税复杂，则产行业税中，土地增值税较其他税种复杂，等等，相对复杂的税种较相对简单的税种执业风险高。
3、税务机关及其执法人员
税务机关是税收法律、法规、规章以及规范性文件的监督者和执行者，他们代表国家行使税收执法权，注册税务师的执业行为最终由他们监督、检查、确认。形象的说，税务机关是税务行为的裁判员，对其的要求是正确理解税收法律、法规、客观、公正，不偏不倚的依据税法裁判、执行。但是税务机关由若干税务干部组成，税务干部的业务素质和职业道德水平决定着税务机关是否能客观、公正、不偏不倚的执行国家税收法律、法规、规章和政策。同时外界的各种干扰也影响着他们的执法目的。因此对于相对复杂、还有待完善的中国税制在理解执行中，注册税务师和税务干部存在差异、分歧在所难免，但是注册税务师的执业结果是由税务机关及其执法人员评判的，这种差异、分歧越大，执业风险也就越高。因此，税务机关及其执法人员对执业风险的影响是不能忽视的。
4、行业规范及内部控制
行业规范是指注册税务师行业制定的用以规范注册税务师执业行为、保证执业  各种规章。内部控制是税务师事务所根据业务需要制定的规范内部执业人员执业行为，保证执业行为达到期望结果的制度，内部控制是行业规范的补充。健全完善的行业规范和内部控制是降低执业风险的有利措施，正如注册会计师审计会计报表应遵循审计准则、资产评估师评估资产应遵循评估准则一样，行业规范和内部控制是规范注册税务师执业的标准。如果没有规范注册税务师执业的行业规范和相应的内部控制，那么执业行为就失去了衡量的标准，期望结果也就变成了空谈。但是由于我国的注册税务师行业正处在建立和发展阶段，行业规范的制定还不完善，如果再没有相应的内部控制，那么问题就较严重了。因此，行业规范和内部控制越健全、完善、执业风险就会越低，反之则越高。
5、执业人员
执业人员简单的说就是在税务师事务所执业的注册税务师和其他执业人员，税务师事务所是执业人员的集合体，执业人员的执业行为是代表所在事务所的，执业人员的业务能力、执业经验等决定着所在事务所风险的大小。执业人员综合素质高、业务能力强、具有很好的敬业精神，那么执业风险也就越低。相反，如果执业人员职业道德、败坏、业务能力差则执业风险一定很高，还有不容忽视的是，注册税务师组成的税务师事务所是独立的经济实体，其行为难免受经济利益的影响，当为取得不当经济利润的时候，执业行为以及相应的期望结果可能会迷失，做出错误的判断，因此注册税务师的职业道德对期望结果的确定也有一定程度的影响。
以上五个影响执业行为与期望结果必须联系的因素，也可以说是影响执业风险的五因素，应该从两个方面理解，一是五因素不是孤立的，而是相互作用的，有的与执业风险成正比例的变化，如委托人信誉度低、委托事项复杂则执业风险越高。税制越复杂、执业风险越高，税务机关与执法人员执法能力越低，执业风险越高；有的与执业风险成反比例变化，如行业规范和内部控制越完善、健全、执业风险越低，执业人员执业能力越高则风险越你。二是上述五因素根据税务师事务所的控制能力而言，可以划分为固定因素，可选择因素和可控制因素。所谓固定因素是指税务师事务所及其注册税务师即无法改变、又无法选择和控制的因素，如税制、税务机关及共执法人员；可选择因、如税制、税务机关及其执法人员；可选择因素是指虽然不能控制，但可以选择的因素，如委托人或者委托事项；可控制因素是指税务师事务所及其注册税务师可以改变、影响的因素，如行业规范及内部控制、执业人员。
三、控制执业风险
执业风险是由固定因素风险、选择因素风险和控制因素风险共同影响的结果，所谓执业风险的控制，就是通过对影响执业风险各因素的选择，使执业风险达到可接受的程度。
固定因素：
由税制及税务机关及其执法人员构成，其共同的特征是税务师事务所及其执业人员只能面对而无法选择和改变。
税制与执业风险的关联因素主要是税制中各税种的难易和变化程度，税种操作越简单、执业行为与期结果趋于一致的概率越大，风险就越小，税务机关及其执法人员因地域不同可能有所区别，对执业风险的影响主要是因执法能力和水平的差异，可能引起的判断错误，将准确的执业行为判断不准确或者将不准确的执业行为判断为准确，或者影响注册税务师正确的期望结果，从而影响执业行为与期望结果的一致性，增加执业风险。
可选择性因素：
指委托人及委托事项，委托人及委托事项对执业风险的影响，主要是委托人的信誉度和委托事项的难易程度。
对委托人信誉度的评价可在对委托人全面了解的基础上，主要考察其近几年纳税的误差率。
委托事项的风险计量应考虑的主要因素是委托的目的、涉及的税种和委托人业务的繁简程度。在前面分析期望结果的时候，我们把委托事项分为事务性业务、鉴证性业务、咨询性业务、减负性业务和混合性业务。一般情况下，假设执业人员占有和掌握的资料是完整、真实的，执业风险由小到大的排列顺序为事务性业务，鉴证性业务、咨询性业务、减负性业务和混合性业务。委托的方式有临时委托、常年委托，从执业风险角度考虑，常年办理业的执业风险大于临时办理的业务。
    在委托人、委托事项、委托方式三个因素中，当委托事项复杂、委托方式为常年、委托人差错率大时，标之的执业风险就大。
    可控制因素：
    是影响执业风险的主要因素之一，税务师事务所及其注册税务师可以改变、影响、控制。主要由执业人员、行业规范及内部控制组成。
    执业人员对执业风险的影响是执业人员执业能力越强、则风险越低；行业规范及内部控制是执业人员在执行业务时遵循的工作规程，包括签订合同、工作计划、审核程序等，其作用就是保证执业人员正确执业。提高执业质量，降低执业风险。行业规范及内部控制起健全、详尽，则风险越低，但是由于行业规范及内部控制是事先对具体务工作步骤和方法所作的安排。因此再周全的制往也不可能完全消除执业风险。
    注册税务师执业的出发点是使执业风险降低，执业收益增加，当执业风险可能带来的损失远远大于其收在时，只有放弃。执业风险的控制就是在执业风险一定的情况下，分析各影响因素的风险值变化，从而采用相应的策略。达到降低风险。增加收益的目的、注册税务师的执业准确字要求应该是百分之百，但是由于种种原因使执业准确率达到百分之百是不可能的。特别是一些智能性的业务，出现差错在所难免，但是当出现差错的可能性达到难易接受的程度，就会得不偿失。因此确定可接受的执业风险就很有必要。换句话说，也就是可容忍的差错率。
四、降低执业风险
    第一，税务代理从业者应各尽所能，积极推动税务代理法制建设的步伐。应按照市场经济发展的客观需要，借鉴国际税务代理先进经验，结合我国国情以及近年来税务代理发展的经验，真正以法律的形式，将代理业务范围、执业准则、职业道德以及注册税务师的法律责任等问题确定下来，制定出适合中国国情的《中国注册税务师法》，使从业人员树立信心、放心、大胆地开展业务，同时获得保护。
    第二，建立良好的沟通机制，积极与税务部门和委托人沟通，包括对税收政策的理解、执行、代理的方式、目的等，使各方面尽可能了解税务代理行业的特点、采取的执业方法等，增强理解、减少分歧、降低摩擦、争取得到支持。
    第三，加强自身建设，培养一支高素质的代理人员队伍是关键。税务代理是知识密集型行业，高素质的代理人员是提供高质还税务代理服务的基础。高质量的代理服务应该不能只是满足于代码行为的合法性。更重要的是满足纳税人合法的代理、咨询要求。也就是说，高质量的服务要求服务内容由以劳务型的计税、报税。逐步向智能转让型的税收筹划。税收顾问、纳税审查、经营策略、财务分析等高层次业务为主发展，这就需要我们的代理人员具备扎实的执业基础、过硬的执业能力、丰富的执业经验，在掌握税收知识以外，还应具备生产知识、财会知识、法律知识和外连以及计算机知识，并有较强的综合分析、判断能力，在可控制的范围有效降低执业风险。
    第四，建立科学的管理制度。除税务代联机构普遍适用的法律、法规、规章和行业自律组织根据其成员的共同意志制定的有关化制度外，事务所为提高工作效率，保证科学、高效运转；制定相关的制度以管理、规范代理人员的行为是提高税务代理质量，降低执业风险的保证。作为一个事务所，应以其基本制度为核心，以机构的科学、高效运转为前提，以保证代理工作质量为目的，制定一系列制度，如引人竞争激励机制的人事管理制度，以保证税务代理质量的税务代理质量控制办法，规范财务核算的财务管理制度，保证执业人员职业道德的职业道德规范等。同时为保证各项制度的贯彻执行，还应制定严格的考核办法，用系统、科学的制度组织、协调、规范事务所及各成员的行为，使执业人员有行为的标准，衡量的依据，这样才能充分的调动起执业人员的工作积极性，才能保证工作质量的稳定提高。
    第五，提高税收筹划的风险意识。税务代理机构要树立税收筹划的风险意识，立足于事先防范。在接受委托时，要告知委托人（纳税人）税收筹划必须合法，只能在一定的政策条件下、一定的范围内起作用，不能对其期望过高；要向委托人说明税收筹划的潜在风险，并在委托合同中就有关风险问题签署具体条款，对风险有一个事先约定，减少可能发生的经济纠纷；在具体筹划过程中，要注意相关政策的综合运用，从多方位、多视角对所筹划项目的合法性、合理性和企业的综合效益进行充分论证。建立税收筹划风险评估机制。建立完善的税收筹划质量控制体系。
    第六，购买注册税务师职业保险。我国目前来规定实行经济鉴证类社会中介机构职业保险制度，仅在会计制度中规定按收入的10％提取职业风降准备金；这很难抵御日益增加的执业风险。鉴于税收筹划等代理事项的高风险性，税务代理机构可以购买职业保险，将部分风险转嫁给保险公司，这既是加强自身风险防范能力的一种表现，也是对社会公众负责，可以提高社会信任度。
    风险与收益总是并存的，税务代理在带来利益的问时。特别是鉴证性、减负性、混合性代理业务在带来高收益的同时，也带来了相当高的执业风险，税务代理机构如果无视这些风险，进行盲目的代理，其结果往往事与愿违，可能以增益目的为开始，却以更大的损失而告终。随着我国税务代理行业从建立到发展再到逐步走向成熟，每个税务代理机构，每个执业人员都应该意识到与时俱进的关键，放弃所谓的特殊保护，丢下最后的免费晚餐，把自己置于市场，在市场竞争中锻炼、提高、成长。而随着业务范围的不断扩大以及社会对税务代理行业的认识，期望值增加等因素，执业风险带来的压力也紧跟而至。如何认识它、防范它、控制它，已成为每个发展中的税务代理机构必须直面的问题，而且这个话题会永不停息的研究、探讨下去。